Debito previdenziale, tra accertamento fiscale ed avviso di addebito: peculiarità e limiti della dichiarazione integrativa

La relativa recente origine del diritto previdenziale lo porta spesso a ricevere condizionamenti da altri e più antichi settori del diritto di cui è inevitabilmente contaminato: il diritto amministrativo, il diritto privato ed il diritto tributario. Col primo, ma soprattutto con l’ultimo, condivide alcuni aspetti sia di natura sostanziale, sia processuale. Spesso, tuttavia, le conquiste faticosamente ottenute nei confronti dell’erario da parte del contribuente (che si qualifica come tale anche al cospetto degli Enti previdenziali), per le ragioni più varie, faticano ad essere esportate nel diritto previdenziale.

Ebbene, nel nostro ordinamento, com’è noto, vige il cd. principio dichiarativo: un patto forzoso in virtù del quale sussiste l’obbligo, per il contribuente, di dichiarare, ogni anno, entro un determinato termine, i propri redditi – indicando tutti gli elementi attivi e quelli passivi (deduzioni o detrazioni) – all’Amministrazione finanziaria; ciò, anche ove non si sia determinato alcun debito d’imposta (art. 1 del D.P.R. 600/73).In capo al contribuente, poi, compete l’onere di calcolare l’entità delle imposte (e dei contributi) da versare. Il principio, beninteso, vale non solo per la dichiarazione annuale dei redditi (si pensi all’IVA) ed in relazione alle modalità con cui viene redatta potrebbe avere un impatto negativo, una volta sottoposta ad accertamento o semplicemente a verifica.

A fronte di un tale rilevante e (per le ragioni che seguono) cogente impegno, il legislatore con lo Statuto del Contribuente (ovvero la Legge n. 212/2000, recentemente novellata), ha riconosciuto in suo favore (ovvero del contribuente, sebbene in alcuni passaggi appaia il contrario), una serie di diritti. Tra questi si annoverano: il diritto all’informazione, alla conoscenza degli atti, alla chiarezza e alla motivazione degli atti, alla tutela della buona fede, alla compensazione, ed il diritto all’interpello. Nei fatti, però, si assiste spesso ad una sproporzione tra gli strumenti di indagine e di repressione degli (eventuali) illeciti – che si riverberano sulla conseguente attività di recupero – rispetto ai mezzi di difesa di cui dispone il contribuente.

Per evidenti ragioni espositive, non si possono affrontare tutte le richiamate tematiche (che, peraltro, ancora animano la discussione in dottrina ed in giurisprudenza, malgrado i numerosi interventi delle Corti Superiori e di quelle sovranazionali), dovendosi limitare l’indagine all’impatto della “dichiarazione” sulla determinazione della contribuzione previdenziale, in quelle che possono essere definite ipotesi patologiche.

Secondo il richiamato schema, dunque, è compito dell’Agenzia delle Entrate (ma analoghi poteri istruttori sono devoluti anche ad altri Enti di controllo, quali l’INPS, l’INL, ecc.) verificare (anche a distanza di anni e salva la prescrizione), la correttezza delle dichiarazioni e delle autoliquidazioni delle imposte e di conseguenza dei contributi.

Le verifiche possono avvenire automaticamente, attraverso un controllo formale ad opera di un algoritmo, che accerta la congruità e la coerenza dei dati inseriti, oppure mediante un controllo sostanziale, rispettivamente nelle forme dell’accertamento analitico od in quello induttivo. Sempre generalizzando, in ipotesi di errore, al contribuente viene notificato un avviso di rettifica, nella forma dell’avviso bonario, oppure un avviso di accertamento; talvolta, invece, il destinatario è attinto direttamente da una cartella esattoriale.  

A seconda della gravità dell’«errore» (un diverso discorso andrebbe affrontato per le «omissioni» dichiarative), le maggiori imposte accertate, saranno accompagnate da sanzioni, più o meno aspre, e da interessi; ugualmente accade per i contributi. Per questi ultimi, l’impianto sanzionatorio è se possibile più severo, perché non conosce le mitigazioni: l’avviso bonario e l’avviso di addebito, nella sostanza non differiscono, quanto a sanzione.

Come anticipato, anche per il diritto previdenziale vale il principio dichiarativo. Che si tratti, infatti, di lavoro dipendente (nel qual caso sarà il datore di lavoro) o di lavoro autonomo, è il contribuente che deve calcolare e dichiarare i contributi previdenziali.

Nel lavoro autonomo, occorre distinguere all’interno delle Gestioni INPS, per Artigiani e Commercianti vale sempre – salvo alcune eccezioni – la regola del versamento dei cd. contributi minimi (IVS), mentre superata una certa soglia reddituale, i contributi previdenziali andranno calcolati in misura proporzionale ed esposti nella dichiarazione annuale, nell’apposita sezione del Quadro RR. Anche chi è iscritto alla Gestione Separata dell’INPS, sarà tenuto a compilare il Quadro RR, nell’apposita sezione. Anche i liberi professionisti, poi, nell’ottica di una descrizione sommaria degli adempimenti fiscali, sono tenuti alla compilazione del Quadro RR, sono chiamati a compilare un particolare modello da inviare telematicamente alla Cassa previdenziale della categoria professionale di appartenenza.

Un lungo preambolo, in certa misura necessario, per descrivere il contesto (indubbiamente intricato) nel quale le complicazioni delle norme tributarie si accavallano a quelle previdenziali ed una svista del contribuente nella compilazione della dichiarazione, potrebbe incidere in modo, talvolta irreversibile, sull’obbligazione previdenziale.  

Per quello che sin qui s’è detto, emerge chiaramente il ruolo dirimente della dichiarazione a cui è tenuto il contribuente.

Ci si è, intanto, a lungo interrogati su quale fosse la natura giuridica della dichiarazione ed attualmente pare unanime il convincimento che si tratti di una «dichiarazione di scienza». Facendo proprio questo assunto, la Suprema Corte, ad esempio, con la sentenza n. 13.378/2016, assunta a Sezioni Unite, ha precisato che proprio per la sua natura, appunto di dichiarazione di scienza, la stessa fosse emendabile e ritrattabile, e, dunque, che al contribuente fosse sempre consentito (indipendentemente dai termini per la presentazione della dichiarazione integrativa), in sede contenziosa, provare il vizio dell’originaria dichiarazione, determinato da un errore di fatto o di diritto e, dunque, l’insussistenza del presupposto impositivo. Tale rimedio può essere adottato anche nel caso in cui sia stata già emessa una cartella esattoriale, in ipotesi, a seguito di un controllo automatizzato.

La Suprema Corte, poi, quale corollario del principio suesposto (Cass. Civ., Sez. V, ordinanza n. 18.405/2021), ha altresì precisato che nello stesso termine di cui all’art. 43 (I comma) del D.P.R. 600/73, ovvero entro il 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, ovvero fintanto che l’Ufficio finanziario possa affrontare accertamenti, è consentita al contribuente la cd. emendatio. In ogni caso, grava sempre e comunque sul contribuente, che ritratta la propria dichiarazione, ex art. 2697 Cod. Civ, l’onere di provare il fatto impeditivo dell’obbligazione (cfr. Cass. Civ. n. 27.127/2016; Cass. Civ. n. 26.550/2016; Cass. Civ. n. 5.728/2018).

La Corte di Cassazione, poi, sempre a Sezioni Unite, con la sentenza n. 15.063/2002, tralasciando le ipotesi di decadenza o prescrizione, ha dovuto rimarcare un principio essenziale: il contribuente non può essere assoggettato ad oneri contributivi diversi, e più gravosi, di quelli che per legge devono restare a suo carico, essendo egli titolare di posizioni di diritto soggettivo perfetto verso il fisco (Corte Cost. n. 178/1984) che non possono certo dirsi recessive rispetto alle esigenze erariali di cassa (Corte Cost. n. 21 e n. 79/1961).

Il contribuente, in definitiva, potrebbe emendare la dichiarazione a proprio vantaggio o a proprio discapito; il vantaggio di tale ravvedimento si registra anzitutto nella possibilità di corrispondere le sanzioni in misura ridotta. 

A partire dalla dichiarazione dei redditi riferiti all’anno 1998, grazie all’art. 1 del D.lgs. n. 462/97, “per la liquidazione, l’accertamento e la riscossione dei contributi e premi previdenziali e assistenziali che, ai sensi dell’art. 10 del D.lgs. n. 241/1997 (…) devono essere determinati nelle dichiarazioni dei redditi, si applicano le disposizioni previste in materia di imposte dirette”.

Il legislatore, poi, per colpire quelle condotte del contribuente che (volontariamente o meno) avessero contratto l’entità del debito erariale, ha dotato gli Uffici finanziari di strumenti particolarmente efficaci. E così, ad esempio l’Agenzia delle Entrate, in virtù dell’art. 29 del D.L. n. 78/2010, convertito in L. n. 122/2010, può accertare e riscuotere direttamente, maggiori imposte, ma anche maggiori contributi previdenziali: l’avviso di accertamento.

L’Agenzia delle Entrate, poi, comunicando l’entità della contribuzione accertata all’INPS, lascia a quest’ultimo la facoltà, ed ove non fosse adempiuto l’obbligo, di procedere, ex art. 7, c. 2, lett. t), D.L. 70/2011, convertito in L. n. 106/2011, mediante avviso di addebito.

Lo schema descritto ha sicuramente efficientato gli strumenti di accertamento e riscossione (essendo l’avviso di accertamento un atto esecutivo), ma, all’atto pratico, ha comportato alcune problematiche di non facile soluzione, soprattutto per il contribuente.

L’ipotesi normata, dunque, si può così riassumere. L’Agenzia delle Entrate, accertati, tra l’altro, i maggiori contributi, potrà incassarli, per conto dell’INPS, attraverso l’avviso di accertamento, che diviene atto esecutivo, spirati i termini per la sua impugnazione.

Nei fatti, però, il contribuente ricevuto l’avviso di accertamento potrebbe decidere di: (1) impugnarlo dinnanzi le Corti di Giustizia Tributaria; (2) e poi, in ipotesi, avvalersi di una delle forme di definizione agevolata; (3) non fare nulla.

In alcuni casi, poi, si potrebbe verificare (4) l’ipotesi di una omessa (o irregolare) notifica dell’avviso di accertamento. Oppure, ancora, potrebbe accadere che tra la notifica dell’avviso di accertamento e la cartella di pagamento, o del successivo atto dell’esecuzione (come, ad esempio, una intimazione di pagamento) in assenza di validi atti interruttivi, trascorra un tempo tale (5 anni) da far ritenere (5) il credito previdenziale, prescritto.

Potrebbe, altresì, accadere che l’INPS non si attivi a notificare l’avviso di addebito, oppure, al contrario, che lo notifichi sulla base di un avviso bonario dell’Agenzia delle Entrate, che il contribuente ha precedentemente definito, in via agevolata, per le sole imposte.

Situazioni, queste ultime, che potrebbero indurre il contribuente ad assumere una iniziativa – magari sotto forma di opposizione all’esecuzione – dinnanzi al Tribunale Ordinario, in funzione del Giudice del Lavoro: l’unico competente per decidere sulla contribuzione previdenziale.

In ogni caso, il primo scoglio dal punto di vista processuale, che il contribuente deve affrontare, è la scelta del Giudice, territorialmente competente. La soluzione, in questi casi, è alquanto semplice. Secondo la consolidata giurisprudenza della Suprema Corte (cfr. Cass. Civ. Sez. Lav. n. 21.317/2004), la controversia inerente agli obblighi contributivi facenti capo ad un lavoratore autonomo rientra nella competenza del tribunale, in funzione di giudice del lavoro, nella cui circoscrizione risiede l’attore, ai sensi dell’art. 444, primo comma, cod. proc. civ. (come modificato dall’art. 86 del D.lgs. n. 51/1998), atteso che il disposto del terzo comma della stessa norma (come modificato dall’art. 86 cit.), il quale, per le controversie relative agli obblighi “dei datori di lavoro”, prevede la competenza territoriale del tribunale della sede dell’ufficio dell’ente creditore, non è suscettibile di applicazione estensiva o analogica all’infuori dei casi espressamente contemplati, introducendo un’eccezione al principio generale di cui al primo comma.

Altro argomento sul quale il contribuente dovrà concentrarsi è quello della legittimazione passiva. Compete solo all’INPS, quale (virtuale) creditore dei contributi previdenziali, oppure anche al concessionario per la riscossione, che in ipotesi ha notificato la cartella o l’intimazione di pagamento, sulla base di un precedente avviso di accertamento. E in quest’ultimo caso, sarebbe litisconsorte anche all’Agenzia delle Entrate, oltre all’INPS ed eventualmente all’agente della riscossione?

Un tema (quello del litisconsorzio nelle liti previdenziali), che sembrava essere stato affrontato e definitivamente risolto dalla Suprema Corte di Cassazione (cfr. Cass. Civ., Sez. Un., n. 7.514/2022), ultimamente pare tornato di attualità, in ragione delle difese spiegate dall’INPS, nei vari giudizi nei quali l’origine della pretesa contributiva sia scaturita da un accertamento dell’Agenzia delle Entrate. In queste ipotesi, sovente gli Enti convenuti (dal ricorrente) o chiamati (dal resistente), pur ritenendosi carenti della legittimazione passiva (e quindi esclusi dal litisconsorzio, che taluno assume come necessario), spesso si difendono nel merito, e lo fanno all’unisono, mettendo alle corde il malcapitato contribuente.

Altrettanto spesso si pretende che il Giudice del Lavoro governi la materia tributaria, pur essendo questa devoluta alle apposite Corti di Giustizia Tributaria, appunto.

Tornando, dunque, alla casistica sopra elencata, risulta evidente che in ipotesi di definizione agevolata, prima o durante il processo tributario, il contribuente debba difendersi nel merito della pretesa previdenziale, nel giudizio dinnanzi al Giudice del Lavoro (ex multis, Cass. Civ. Sez. Lav., ordinanza n. 14.194/2021). Al contempo, si precisa – sempre secondo l’insegnamento della Suprema Corte (cfr. Cass. Civ. Sez. L., ordinanza n. 20.950/2025) che sia inopportuna l’attesa dell’esito del giudizio dinnanzi la Corte tributaria, senza contrastare gli effetti dell’avviso di addebito spiccato nelle more.

Ancor più complessa è l’ipotesi in cui il contribuente, magari per un sopravvenuto orientamento giurisprudenziale – che nella specie è stato recepito anche dall’INPS, persuasosi a delimitare il perimetro della base imponibile (circolari n. 84 e 88/2021) alla sola ipotesi di “partecipazione personale al lavoro aziendale” – ritenga di aver commesso un errore nella redazione della propria dichiarazione e che sia ancora in tempo ad emendarla, poiché non è ancora spirato il termine di cui al citato art. 43 (I comma) del D.P.R. 600/73. La conferma, circa la facoltà di presentare una dichiarazione “a favore” è data dal D.L. 193/2016, convertito con modificazioni dalla L. n. 225/2016.

Si pensi al caso, non infrequente, di chi – iscritto alla gestione artigiani o commercianti – perchè socio lavoratore in un’azienda, abbia anche una partecipazione qualificata (socio di capitali) in un’altra azienda, prima che si consolidasse il richiamato orientamento, abbia erroneamente compilato il Quadro RR, indicando i contributi percentuali anche per il reddito da capitale. Oggi, è evidente che non prestando attività di lavoro, coi caratteri dell’abitualità e della prevalenza (requisiti richiesti dalla L. n. 335/1995, per l’iscrizione a quella determinata gestione) non dovesse versare i relativi contributi.  

In queste situazioni, seguendo l’insegnamento della sezione Tributaria della Cassazione, anche dinnanzi il Giudice del Lavoro, dovrebbe essere concessa al contribuente la facoltà di ritrattare una dichiarazione errata (anche solo nel Quadro RR). Ebbene, secondo l’INPS, quell’errore non potrebbe essere emendato, facendo prevalere l’aspetto formale; sicchè, a prescindere dalla sostanza, per l’INPS è sufficiente richiamare i propri atti di indirizzo adottati nel tempo in cui è stata presentata la dichiarazione (errata), per ritenere legittima, in modo illogicamente categorico, la pretesa previdenziale.

La trasmissione della Dichiarazione dei redditi, ove formalmente corretta, perché validata dai software dell’Agenzia delle Entrate, non richiede ulteriori iniziative da parte di quest’ultima, per ritenerla validamente acquisita. Chiaramente, come anticipato, i controlli successivi sono sempre possibili. Ebbene, salvo alcuni specifici casi, il Quadro RR non prevede una necessaria corrispondenza biunivoca con altri quadri della dichiarazione del contribuente. Questo è il motivo per il quale spesso, soprattutto nell’ambito della Gestione Separata, ma altrettanto, per la Gestione Artigiani e Commercianti, l’omessa o erronea compilazione del Quadro RR non determina reazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate. Non a caso, infatti, la sua omessa o erronea compilazione, è considerato (assieme ad altre circostanze) indice per valutare il contegno doloso di occultamento del debito, rilevante ai sensi dell’art. 2941, n. 8, quale causa di sospensione del decorso della prescrizione nel versamento dei contributi previdenziali. Risulta, dunque, fuorviante la tesi dell’INPS, secondo cui la dichiarazione integrativa, con modifica del solo Quadro RR, quale conseguenza della notifica di un avviso di addebito, debba essere ulteriormente “validata” dall’Agenzia delle Entrate; ciononostante, questa tesi, dalle preoccupanti conseguenze, pare aver preso piede (cfr. Tribunale di Milano, Sez. Lav., sentenza n. 2.833/2024).

A conclusione di questa lunga digressione emerge chiaramente come alcuni dogmi siano difficili da contrastare e che, malgrado si parli sempre di contribuente, un principio apparentemente acquisito nel processo tributario risulti difficile da veicolare in quello previdenziale, dove le garanzie previste dallo Statuto del Contribuente risultano, purtroppo, ancora estranee.

Bollettino ADAPT 26 gennaio 2026, n. 3

Andrea Migliavacca

Avvocato